He encontrado doctrina al respecto, y si es una pérdida patrimonial, y por lo tanto compensable. Pero no es en la base imponible del ahorro, sino en la base imponible general con un límite anual del 25% de los demás rendimientos.
Por si a alguién le interesa , cuelgo la consulta:

CUESTIÓN PLANTEADA

El consultante firmó en 2006 un contrato de compraventa de una viviendaen construcción, realizando diversas aportaciones durante los ejercicios 2006 y 2007, en relación con las cuales practicó las oportunasdeducciones por inversión en vivienda habitual . Debido a problemas con la constructora y a la situación económica actual, el compareciente resolvióel contrato de compraventa, por lo que tuvo que abonaruna penalización de 17.841,14 €.

Desea conocer si la cantidad abonada a la constructora como penalización tiene la consideración de pérdida patrimonial y si, en tal caso, podríacompensar dicha pérdida , en años posteriores,con la eventualganancia patrimonial derivada de la transmisión de su vivienda actual.





RESPUESTA

Respecto a la cuestión planteada en el escrito de su consulta, es de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 89 se regula que:

"1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asímismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual , incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo.

2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 2.160 euros.

3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 51 de esta Norma Foral.

4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 35 años o sea titular de familia numerosa y aquellos contribuyentes a que se refiere el apartado 7 de este artículo, se aplicarán las siguientes especialidades:

a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo.

b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 2.760 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 35 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual : (...)

c) Los supuestos que se determinen reglamentariamente. (...)

8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual , aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda , tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, u otras circunstancias análogas. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual . A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas".

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se indica que:

"1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: (...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...)".

Asimismo, el artículo 68 del citado RIRPF recoge que:

"1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda , tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este Impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención del primer empleo o de otro empleo, u otras circunstancias análogas justificadas. No formarán parte del concepto de vivienda habitual , los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual . A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas.

2. Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

a) Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda , en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

 b) Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo de doce meses antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo. En el caso de habilitación de locales como vivienda , el plazo de doce meses referido en el primer párrafo de este apartado empezará a computar a partir de la fecha del otorgamiento de la licencia de primera utilización u ocupación.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda habitual se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización. A estos efectos se asimilarán los supuestos en que el contribuyente perciba cantidades para compensar la necesidad de vivienda y además la vivienda adquirida no se encuentre utilizada por personas ajenas a su unidad familiar. (...)".

Consecuentemente, con carácter general, para que una vivienda tenga el carácter de habitual a efectos de deducción por inversión en vivienda habitual , se requiere que sea habitada de manera efectiva y permanente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de su adquisición o de terminación de las obras, así como que se resida en ella durante un período continuado de tres años. La excepción a estos requisitos sólo puede darse cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 89.9 de la NFIRPF, o en el artículo 68 del RIRPF. Los requisitos de ocupación del inmueble en un plazo de doce meses y de residencia continuada en él durante un período continuado de tres años tienen carácter sustantivo, por lo que el consultante sólo podría beneficiarse de la deducción por inversión en vivienda habitual en caso de que, hubierallegadoa adquirir la propiedad dela vivienda por cuya construcción ha realizado pagos a cuenta, y dicha vivienda alcanzara la consideración de habitual . De forma que,si tal y como se deduce del texto del escrito de consulta, las cantidades entregadas por el comparecienteal promotor se debieranconsiderar destinadas a fines distintos de la adquisición de vivienda , al no llegar a adquirirse el inmueble en cuestión y, por lo tanto, no llegar siquiera a ocuparse, el consultante habráperdidoel derecho a las deduccionespracticadas sobre dichas cantidades, que deberá devolver junto con sus correspondientes intereses de demora. De otra parte, la indemnización por daños y perjuicios quese ha visto obligado a pagar como penalización a la empresa vendedora por la resolución del contrato de compraventaconstituye para el comparecienteuna pérdida patrimonial , pues comporta una variación en supatrimonioque se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición del mismo, tal y comodispone el artículo 42de la NFIRPF, de conformidad con el cual:

"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

La pérdida patrimonial así soportadase imputará al período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial , de acuerdo con lo previsto en el artículo59 de la NFIRPF, donde se regulaque:

"1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios:(...) c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial . (...)".

 Por lo que deberá imputarse al período enque se resuelve el contrato de compraventa y surge la obligación de hacer frente a la indemnización.Es decir, en el año 2008, según los datos aportados. Al no derivar de la transmisión de ningún elemento patrimonial , la integración de estapérdida patrimonialse efectuará en la base imponible general del Impuesto, en la forma establecidaen el artículo67 de la NFIRPF, en virtud del cual:

"La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 64 de esta Norma Foral.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales , excluidas las previstas en el artículo siguiente. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere esta letra b) arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por 100 de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará, en los cuatro años siguientes, en el mismo orden establecido en las letras anteriores de este artículo. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años, mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores".

Por ello, el consultante podrá compensar la pérdida por la que pregunta con las gananciasno derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que obtenga. Si el resultado de esta compensación fuera negativo(por ejemplo, como consecuencia de no haber obtenido ganancia alguna de esta clase), podrá compensarlo con el saldo positivo resultante de lacompensación de lasdemás rentas que se integran en la baseimponible general (rendimientos del trabajo, rendimientos de actividades económicas, determinados rendimientos del capital inmobiliario, eimputaciones de renta) con el límite anual máximo del 25% de dicho saldo positivo (esto es, con el límite anual máximo del 25% de los citados rendimientos a integrar en la base imponible general).Si tras esta compensación quedara aún saldo negativo, su importe se podrácompensar en los cuatro años siguientes, en el mismo orden señalado y con losmismos límites.En lo que hace referencia a la ganancia patrimonial generada por la posible transmisión de la vivienda habitual por parte delconsultante, cabe señalar que a la misma le sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 65 de la NFIRPF, donde se señala que:

 "Constituyen la renta del ahorro: (...) c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales ".

A lo que el artículo 66 de la referida NFIRPF añade que:

"1. Para el cálculo de la base imponible, las cuantías positivas o negativas de las rentas del contribuyente se integrarán y compensarán de acuerdo con lo previsto en esta Norma Foral. 2. Atendiendo a la clasificación de la renta, la base imponible se dividirá en dos partes: a) La base imponible general. b) La base imponible del ahorro".

Finalmente, el artículo 68 de la referidaNFIRPF preceptúa que:

"1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:(...)

 b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere la letra c) del artículo 65 de esta Norma Foral. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere esta letra b) arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas a que se refiere esta letra b) que se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere dicho apartado mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores. El contribuyente deberá acreditar, en su caso, mediante la oportuna justificación documental, la procedencia y cuantía de los saldos negativos cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

En consecuencia, dado que la eventualganancia derivada de la transmisión de la vivienda , constituiría unarenta del ahorro y, como tal, se integraría en la base imponible del ahorro, nopodría compensarse con la pérdida derivada del pago de la indemnización objeto de consulta, la cual, como ya se ha indicado se integrará y compensará en la base imponible general del Impuesto (gravada según una escala progresiva y no al tipo proporcional del 18%).Todo ello sin perjuicio de la aplicación de la exención por reinversión que pudiera practicarse sobre la referida ganancia patrimonial , de conformidad con lo previsto en el artículo 51 de la NFIRPF y en el artículo 50 del Reglamento del Impuesto, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.